Лебедь, рак и щука: как поделить цифровые налоги?

Александра Коваль Александра Коваль Директор Клуба Россия-ОЭСР опубликовано Налоги · Цифровая экономика
Лебедь, рак и щука: как поделить цифровые налоги?

Налогообложение цифровых услуг стало камнем преткновения международного сообщества. Как в басне о лебеде, раке и щуке: каждый тянет одеяло на себя.

Пока некоторые страны вводят налоги на цифровые услуги в одностороннем порядке (например, Франция, Великобритания), а ОЭСР с переменным успехом пытается добиться прогресса в выработке единого подхода для налогообложения доходов МНК в условиях цифровизации, Комитет экспертов ООН по международному сотрудничеству по налоговым вопросам выпустил проект новой статьи Типовой конвенции об избежании двойного налогообложения и комментарии касательно налогообложения автоматизированных цифровых услуг.

Немного истории (ОЭСР vs ООН).

Стоит отметить, что ООН в целом взялась за тему двойного налогообложения несколько позже ОЭСР, и концентрируется именно на вопросах налогообложения между развитыми и развивающимися странами. ОЭСР, точнее ее предшественница - Организация европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС), считала необходимым выработку общих подходов к вопросам международного налогообложения в связи с возрастающей в период после Второй мировой войны взаимозависимостью экономик стран-членов ОЭСР. Именно ОЭСР были разработаны такие модельные конвенции, как Конвенция об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1963 г., Модельная налоговая конвенция 1977 г. с последующими многочисленными изменениями. Последнее из которых – 2017 г.

В ООН же только в 1979 г. было принято Руководство по ведению переговоров, касающихся заключения двусторонних договоров по вопросам налогообложения между развитыми и развивающимися странами, а в 1980 г. - Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами.

Типовая конвенция ООН отличается от Модельной конвенции ОЭСР тем, что документ, разработанный в рамках ООН, представляет собой компромисс между принципом источника и принципом резидентства в международном налогообложении, в котором придается более важное значение принципу источника, чем в конвенции ОЭСР, для того чтобы обеспечить соблюдение интересов развивающихся стран.

Сейчас же эксперты ООН предлагают дополнить Типовую конвенцию ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами 1980 г. новой статьей, посвященной вопросам устранения двойного налогообложения в отношении автоматизированных цифровых услуг.

Что предлагает сделать ООН?

ООН предлагает установить правила, в соответствии с которыми государство-участник соглашения об избежании двойного налогообложения сможет облагать налогом доход от определенных цифровых услуг, оплата которых осуществляется в отношении резидента другого государства-участника соглашения по ставке, согласованной на двусторонней основе и определенной в тексте соглашения.

Цель ООН – расширить права налогообложения для государств, благодаря потребителям в которых у нерезидента формируются доходы от автоматизированных цифровых услуг.

ООН предлагает соответствующие правила, руководствуясь Отчетом ОЭСР по Действию 1 Плана BEPS «Решение налоговых проблем цифровой экономики» 2015 г., в котором еще не было дано рекомендаций взимать налог у источника с цифровых услуг, но было признано, что страны могут включать такие положения в свои налоговые соглашения среди других дополнительных гарантий против практик размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения.

До включения такой статьи в двусторонние соглашения доход от автоматизированных цифровых услуг, полученный предприятием в одной стране, облагался налогом исключительно в юрисдикции, резидентом которой было предприятие, (кроме случаев, когда деятельность осуществлялась через постоянное представительство, или имело место оказание профессиональных или независимых личных услуг через постоянную базу в государстве-источнике). Под доходом от автоматизированных цифровых услуг понимаются платежи за услуги, предоставляемые в Интернете или посредством электронной сети, требующие минимального участия человека со стороны поставщика услуг.

По мнению ООН, неспособность стран облагать налогом доход от автоматизированных цифровых услуг, которые оказывают поставщики-нерезиденты, до включения новой статьи могла в ряде случаев дать поставщикам услуг-нерезидентам налоговое преимущество над национальными поставщиками услуг. Ведь доход от таких услуг национальных поставщиков подлежит налогообложению согласно правилам внутреннего законодательства по обычной ставке, применяемой к налогу на прибыль. В то время как поставщики-нерезиденты не облагались внутренним налогом, если у них не было постоянного представительства или постоянной базы.

Возможность получать доходы, даже не имея физического присутствия, рассматривается большинством членов Комитета ООН как обоснование налогообложения у источника дохода от автоматизированных цифровых услуг. Многие развивающиеся страны имеют ограниченный ресурс для налогового администрирования и нуждаются, по мнению ООН, в простом и эффективном методе взимания налогов с доходов от услуг, полученных нерезидентами.

О каких услугах идет речь в предложении ООН?

Цифровая услуга считается автоматизированной, если пользователь может воспользоваться услугой из-за наличия оборудования и систем, которые позволяют получать услугу автоматически, а не предполагают индивидуальное взаимодействие с поставщиком. Определение сосредоточено на предоставлении услуг и, следовательно, не включает вмешательство человека в создание, поддержку или обслуживание системы, необходимой для предоставления такой услуг. Порог минимального вмешательства человека не будет превышен в случае, если предоставление услуг новым пользователям предполагает очень ограниченную реакцию человека на запросы отдельных пользователей. Важным показателем концепции автоматизации является возможность масштабирования и предоставления услуг такого же типа новым пользователям с минимальным участием человека.

Следующие услуги считаются автоматизированными цифровыми услугами:

  • Услуги интернет-рекламы
  • Услуги посреднических онлайн-платформ
  • Услуги социальных сетей
  • Услуги цифрового контента
  • Услуги облачных вычислений
  • Продажа или иное отчуждение пользовательских данных
  • Стандартизированные услуги онлайн-обучения

При этом к автоматизированным цифровым услугам не относятся:

  • Индивидуальные услуги, предоставляемые профессионалами
  • Индивидуальные услуги онлайн-обучения
  • Услуги по предоставлению доступа в Интернет или к электронной сети
  • Интернет-продажа товаров и услуг, кроме автоматизированных цифровых услуг
  • Услуги вещания, включая одновременную передачу в Интернет
  • Составные цифровые услуги, встроенные в физический товар, независимо от возможности подключения к сети («Интернет вещей»).

Как должны работать новые правила ООН?

Новая статья в качестве базового правила устанавливает, что доход от автоматизированных цифровых услуг, возникающий в одном государстве и выплачиваемый резиденту другого, может облагаться налогом в этом другом государстве, т.е. по месту налогового резидентства компании, которая такие услуги оказывает. Однако это не предусматривает, что такой доход подлежит налогообложению исключительно государством резидентства компании.

Ключевым нововведением статьи является то, что она разрешает государствам-участникам соглашения облагать налогом платежи за автоматизированные цифровые услуги в государстве-источнике с учетом валовой прибыли (gross basis).

Договаривающееся государство, в котором возникает доход от автоматизированных цифровых услуг, может облагать налогом эти платежи в соответствии с положениями своего внутреннего права. Однако если бенефициарный собственник дохода не является налоговым резидентом, сумма налога не может превышать максимальный процент от валовой суммы платежей.

ООН не определяет рекомендованную максимальную ставку налога на доход от автоматизированных цифровых услуг, как и, например, в случае дивидендов, процентов, роялти. Размер ставки страны должны определить самостоятельно в двустороннем налоговом соглашении. Вместе с тем, ООН приводит в пример несколько факторов, которые важно учитывать: риски того, что высокая ставка удерживаемого налога может заставить поставщиков услуг-нерезидентов переложить стоимость налога на клиентов, что будет означать, что страна увеличит свои доходы за счет собственных резидентов, а не поставщиков услуг-нерезидентов; риски того, что ставка налога, превышающая лимит иностранного налогового кредита в стране резидентства, может сдерживать инвестиции и др.

Новая статья касается только доходов от автоматизированных цифровых услуг, возникающих в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого. Следовательно, она не применяется к доходам от услуг, возникающих в третьем государстве (за исключением ситуаций, когда в таком государстве создано постоянное представительство или постоянная база). Это положение направлено на недопущение случаев злоупотребления положениями соглашений (так называемой практики treaty shopping).

Как быть с двойным налогообложением?

ООН признает, что налогообложение доходов от автоматизированных цифровых услуг согласно новой статье может привести к чрезмерному или двойному налогообложению. Однако соответствующие риски предлагается устранять за счет положений статьи 23 Типового соглашения ООН, предусматривающей методы устранения двойного налогообложения.

В частности, нивелировать эти риски ООН предлагает также за счет установления умеренной ставки налога на доход от автоматизированных цифровых услуг. Страна, резидентом которой является получатель дохода, обязана предотвращать двойное налогообложение таких платежей за счет освобождения от налога на доход от автоматизированных цифровых услуг или предоставления кредита в счет налога, подлежащего уплате стране резидентства.

Новая статья также содержит положение, которое позволяет поставщику-нерезиденту требовать налогообложения чистой прибыли (net basis), руководствуясь глобальным коэффициентом прибыльности бенефициарного собственника или транснациональной группы, к которой компания принадлежит. Бенефициарный собственник может потребовать от государства-участника соглашения, в котором возникает доход, обложить налогом его квалифицированную прибыль. Этот вариант будет оптимальным в тех случаях, когда налогоплательщик может иметь меньшее налоговое обязательство, чем обязательство, определенное в соответствии с механизмом удержания налога, а также в случаях, когда он имеет глобальный бизнес-убыток или убыток в соответствующем бизнес-сегменте в течение налогового года. При этом квалифицированная прибыль определяется в размере 30 % суммы общей прибыльности бенефициарного собственника или прибыльности его сегмента автоматизированных цифровых услуг, если то же самое относится к валовой годовой выручке, полученной из страны, где возникает такой доход. Если бенефициарный собственник является частью группы многонациональных корпораций, должен применяться коэффициент рентабельности такой группы или ее сегмента автоматизированных цифровых услуг, если такие данные доступны. Под коэффициентом прибыльности понимается общая годовая прибыль, разделенная на общий годовой доход.

Чистый доход подлежит налогообложению по ставке налога, предусмотренной внутренним законодательством Договаривающегося Государства. Во внутреннем законодательстве также может быть предусмотрена процедура регистрации для таких поставщиков услуг, и установлены правила отчетности.

Выводы!

Ключевой проблемой в поиске оптимального решения для справедливого налогообложения доходов от цифровых услуг является отсутствие согласованности действий международного сообщества.

Страны ОЭСР вводят новые налоги в одностороннем порядке, руководствуясь внутренними интересами и не принимая во внимания долгосрочные риски искажения условий для международной торговли цифровыми услугами. Те, кто еще не ввел налоги на доходы от цифровых услуг (например, Россия), задумываются о необходимости их установления. Комитет экспертов по международному сотрудничеству по налоговым вопросам ООН предлагает вносить изменения в двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Но здесь нельзя не заметить очевидные минусы этого пути.

  • Во-первых, уже давно очевидно, насколько неэффективным и долгим является процесс пересмотра двусторонних налоговых соглашений. Именно поэтому ОЭСР пришла к идее Многосторонней конвенции BEPS. Конечно, регулярные обновления Модельной налоговой конвенции позволяли среагировать на новые инструменты уклонения от уплат налогов, но вот обеспечить повсеместный учет этих стандартов непосредственно в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения было бы невозможно. Конвенция BEPS позволяет модифицировать ранее заключенные международные договоры и применять их уже с учетом новых норм и стандартов без заключения отдельных протоколов по каждому такому соглашению, а главное без долгосрочных и неэффективных двусторонних переговоров. Решения по налоговым проблемам, связанным с цифровизацией, должны быть действенными и, как правило, тоже цифровыми.
  • Во-вторых, новая статья Типового соглашения ООН порождает куда больше вопросов, чем ответов. Комитет ООН не устанавливает размер максимальной ставки налогообложения доходов от автоматизированных цифровых услуг в государстве-источнике. Это опять же должно решаться на уровне двусторонних переговоров. Маловероятным представляется то, что ради одной статьи удастся обеспечить быстрый пересмотр соглашений между развитыми и развивающимися странами. Установление же разных ставок будет создавать условия для развития налоговой конкуренции.

Наиболее оптимальным решением представляется идея ОЭСР. Организация стремится выработать единый подход к налогообложению доходов в условиях цифровой экономики.

И это будет именно многостороннее решение. В 2020 г. страны-участницы Инклюзивной основы BEPS (а это как развитые, так и развивающиеся страны) попробуют согласовать его параметры.

Решение ОЭСР будет куда более сложным, ведь оно, как ожидается будет работать не только в отношении автоматизированных цифровых услуг, которые определяются за счет позитивного и негативного списка услуг, но и в отношении бизнеса, ориентированного на потребителя. Речь идет о предприятиях, которые получают доход от продажи товаров и услуг, которые обычно продаются потребителям, то есть физическим лицам, которые покупают товары для личного использования, а не для коммерческих или профессиональных целей. ОЭСР подготовлены специальные комментарии в отношении применения определения «бизнеса, ориентированного на потребителя», к отдельным секторам и бизнес-моделям (фармацевтика, франчайзинг, лицензирование, товары / услуги двойного назначения, промежуточные продукты и компоненты двойного назначения). Однако ОЭСР предлагает установить и пороговые значения для применения новых правил налогообложения. Ведь задача ОЭСР заключается в обеспечении того, чтобы административное бремя было пропорционально ожидаемым налоговым выгодам.

На наш взгляд, именно комплексное (пускай и куда более сложное) многостороннее решение на площадке ОЭСР будет куда более эффективным решением проблем налогообложения доходов в условиях цифровой экономики.