Криптоактивы: запретить или налогом обложить?

Александра Коваль Александра Коваль Директор Клуба Россия-ОЭСР опубликовано Налоги · Цифровая экономика
Криптоактивы: запретить или налогом обложить?

ОЭСР представила G20 отчет, посвященный налогообложению цифровых финансовых активов (криптоактивов).

В нем (теперь уже формально) представлена давно известная позиция ОЭСР, что лучше определять правовые рамки для криптоактивов и регламентировать порядок их налогообложения, чем запрещать цифровые активы и иметь на выходе черный рынок.

Виртуальные валюты, общая рыночная капитализация которых по состоянию на июль 2020 г. составляет 350 млрд долларов США, несомненно, привлекают повышенное внимание регуляторов во всем мире.

Проблемы для налоговой политики возникают из-за ряда факторов, обусловленных природой криптоактивов, включая отсутствие централизованного контроля, (псевдо) анонимность, трудности оценки, гибридные характеристики (свойства как финансовых инструментов, так и нематериальных активов). Другие проблемы возникают из-за быстрой эволюции технологии блокчейн и самих виртуальных валют, включая развитие стейблкоинов и цифровых валют центральных банков (ЦВЦБ). Налогообложению стейблкойнов и ЦВЦБ будет посвящена отдельная аналитика на нашем сайте.

Многие страны начали реагировать на эти проблемы, выпустив руководство по обращению с криптоактивами. Однако ОЭСР подчеркивает, что сегодня отсутствует комплексная основа для определения налоговых последствий использования криптоактивов, при этом принятые руководства обычно являются частичными или неполными.

ОЭСР назвала ключевые налоговые вопросы, которые возникают в случае использования криптоактивов:

  1. Как следует относиться к доходу от криптоактивов для целей прямого и косвенного налогообложения?
  2. Если криптоактивы считаются собственностью, следует ли включать их в налоги с имущества или в другие налоги на капитал? Если да, то как их следует оценивать?
  3. Как требование уплаты НДС должно соотноситься с созданием, приобретением, владением и передачей этих активов?
  4. Как правительства могут эффективно выявлять и устранять риски уклонения от уплаты налогов и других финансовых преступлений, связанных с криптоактивами?
  5. Как повысить налоговую прозрачность, в т.ч. какую информацию налоговые администрации должны знать о транзакциях?

ОЭСР рассматривает необходимость большей налоговой транспарентности виртуальных активов. В связи с этим ОЭСР в настоящее время разрабатывает технические предложения для обеспечения эффективной отчетности и обмена информацией в отношении криптоактивов (CRS MCAA для криптомира).

Характеристика криптоактивов как собственности

В большинстве случаев страны считают криптоактивы формой собственности для целей налогообложения (когда речь идет о налоге на прибыль, в отношении НДС ситуация иная). Большинство стран относят виртуальные активы к нематериальным активам, но некоторые страны рассматривают их как товары или финансовые инструменты.

Классификация криптоактивов для бухгалтерских целей

Еще нет официального руководства, указывающего, как следует классифицировать криптоактивы для целей бухучета. Поэтому необходимо применять существующие общие принципы бухучета, которые требуют, чтобы активы классифицировались на основе их экономических свойств. Важно учитывать экономическое назначение актива, права и обязательства, связанные с активами, и др.

Для разных типов токенов потребуется разная классификация для целей бухучета и налогообложения. Например, security-токен может рассматриваться как финансовый актив, подпадающий под действие Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) 9. А utility-токены можно рассматривать как предоплату за товары и услуги в соответствии с МСФО 15. Виртуальные валюты обычно считаются нематериальными активами. Хотя виртуальные валюты могут не идеально вписываться в существующие классы активов, ряд крупных бухгалтерских фирм предлагают классифицировать их как «нематериальные активы, отличные от goodwill», вместо того, чтобы создавать новый класс активов.

Легальность виртуальных валют

Правовой статус виртуальных валют значительно различается по странам. Подавляющее большинство стран в целом считают их «законными», поскольку они не запрещают покупку и продажу криптоактивов и их использование для покупки товаров и услуг. Большинство стран ОЭСР и G20 приняли законы или руководства, в которых прямо или косвенно признается законность использования криптоактивов. Однако в этих юрисдикциях часто подчеркивается, что виртуальные валюты не являются законным средством платежа.

Но несколько юрисдикций ввели полный или частичный запрет на использование виртуальных валют. Иногда эти запреты оставляют значительный простор для интерпретации и не содержат подробностей, какие именно действия с криптоактивами запрещены. Во многих юрисдикциях правовой статус криптоактивов остается неурегулированным.

Запреты на использование виртуальных валют и другие ограничения обычно можно разделить на следующие категории:

  • Общий запрет: запрет на использование виртуальных валют и / или любые транзакции с ними, включая запрет покупки и продажи или использование их в качестве средства платежа: Бангладеш, Боливия, Ирак, Марокко, Непал, Северная Македония, Лесото, Саудовская Аравия. В эту же категорию стран ОЭСР относит и Россию. В некоторых юрисдикциях, например, в Алжире, прямо отмечается, что владение виртуальными валютами является незаконным
  • Запрет на деятельность криптобирж: Китай
  • Запрет на использование виртуальных валют в качестве средства платежа: Эквадор и Индонезия.
  • Запрет на ICO: Китай и Корея
  • Ограничения для финансового сектора: Камбоджа, Китай, Колумбия, Доминиканская Республика, Иран, Иордания, Кувейт, Литва, Макао, Катар и Таиланд.

Некоторые страны, которые ранее запрещали или строго ограничивали использование виртуальных валют, постепенно смягчили правила. К ним относятся Бахрейн, Египет, Индия, Пакистан и Вьетнам.

Страны по-разному определяют криптоактивы для налоговых целей:

  • Нематериальные активы, кроме goodwill: Аргентина, Австралия, Франция, Чили, Чехия, Люксембург, Мексика, Испания, Швеция, Швейцария и Великобритания
  • Иное: США
  • Финансовый инструмент или актив: Бразилия, Хорватия, Дания, Израиль, Япония, Словакия и ЮАР
  • Товар или виртуальный товар: Австрия, Канада, Китай и Индонезия
  • Валюта: Бельгия, Кот-д’Ивуар, Италия и Польша
  • Легальный способ оплаты: Япония.

ОЭСР выделяет следующие ключевые ситуации, имеющие особое значение для налогообложения.

Создание виртуальных активов

  • Airdrops: бесплатная раздача токенов, обычно проводимая с целью повышения осведомленности о новом токене и увеличения ликвидности на ранних этапах проекта.
  • ICO: эмиссия нового токена в обмен на виртуальную валюту или, в некоторых случаях, даже на фиатную валюту. Большинство ICO сегодня связаны с выпуском utility-токенов, а не ценных бумаг или виртуальных валют. В 2019 и 2020 гг. ICO проводились значительно реже, чем в предыдущие годы, отчасти из-за деятельности Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC) и других регуляторов.
  • Майнинг: процесс, с помощью которого транзакции виртуальных валют проверяются и добавляются в реестр на основе блокчейна. Майнер может иметь право на вознаграждение за майнинг, выплачиваемое новыми токенами, и / или на комиссию за транзакцию. Эту комиссию за транзакцию следует отличать от комиссии за транзакцию третьей стороны, которые могут взиматься сторонними посредниками, такими как криптобиржи (Coinbase, Kraken и др.).
  • Forging (staking): процесс, посредством которого транзакции проверяются, когда блокчейн использует механизм proof of stake.

Чаще всего страны считают получение виртуальной валюты в результате майнинга первым налогооблагаемым событием. К этим странам относятся Андорра, Аргентина, Австрия, Кот-д'Ивуар, Колумбия, Хорватия, Эстония, Финляндия, Япония, Люксембург, Новая Зеландия, Норвегия, Словения, ЮАР, Великобритания и США. К примеру, в Финляндии прямые затраты, понесенные в результате майнинга, могут быть вычтены, включая затраты на электроэнергию и оборудование, используемое в майнинге.

Однако многие страны (например, Хорватия, Чехия, Дания, Эстония, Франция, Латвия, Литва, Польша, Сингапур, Словакия) определили, что налог не взимается до момента выбытия актива, т.е. когда майнер впервые обменивает или иным образом реализует виртуальную валюту. Тогда общая стоимость виртуальной валюты на дату ее выбытия включается в налогооблагаемую прибыль, чаще всего за вычетом затрат, понесенных на приобретение актива. Обычно в таком случае страны рассматривают доход как доход от прироста капитала и облагают его соответствующим налогом.

Несколько стран указали, что первое налогооблагаемое событие может отличаться в зависимости от того, осуществляется ли майнинг в предпринимательских или в личных целях. К этим странам относятся Австралия, Канада, Германия, Гонконг (Китай), Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Сингапур, Швеция и Швейцария. В Норвегии майнинг с использованием частного компьютера обычно не считается налогооблагаемой деловой деятельностью, и прирост капитала от реализации неделовых активов подлежит налогообложению (а убытки вычитаются). Более крупные инвестиции в майнинговое оборудование или регулярная майнинговая деятельность, превышающая определенный порог, могут указывать на то, что ведется коммерческая деятельность, и в этом случае деятельность облагается налогом по рыночной стоимости на момент получения.

Обмен виртуальных валют

ОЭСР рассматривает, является ли обмен за вознаграждение облагаемым событием или нет в отношении трех групп операций:

  1. Обмен виртуальной валюты на фиатную валюту
  2. Обмен виртуальной валюты на другие виртуальные валюты или криптоактивы
  3. Обмен виртуальной валюты при оплате товаров и услуг или заработной платы.

Некоторые страны (Гренада, Италия, Нидерланды, Португалия и Швейцария) вообще не рассматривают обмен, совершаемый физическим лицом, как налогооблагаемое событие для держателя виртуальной валюты. Например, в Италии операции физических лиц в виртуальных валютах, как правило, не облагаются налогом, если только они не считаются спекулятивными. Доходы от спекулятивных обменов виртуальных валют регулируются стандартными правилами в отношении доходов от операций с иностранными фиатными валютами.

Почти все другие страны рассматривают обмен между виртуальными и фиатными валютами как налогооблагаемое событие. За редким исключением (Чили, Франция, Латвия и Польша) страны также рассматривают обмен между разными виртуальными активами как налогооблагаемое событие. Исключение этих транзакций из списка налогооблагаемых событий может иметь прагматический характер, чтобы избежать трудностей с установлением стоимости фиатной валюты для торговли, происходящей исключительно между виртуальными валютами, или может быть частью стратегии по поощрению торговли виртуальными валютами.

В Польше обмен одной формы криптоактивов на другую считается «нейтральным с точки зрения налогообложения» независимо от метода обмена (в обменнике, на бирже и др.). Напротив, доход от обмена на фиатную валюту, или когда виртуальная валюта используется для оплаты других товаров и услуг, рассматривается как прирост капитала, независимо от того, получен ли он от деловой или личной деятельности, и облагается фиксированной ставкой налога на прирост капитала.

Налог на добавленную стоимость

В отличие от налогообложения доходов, страны, как правило, рассматривают виртуальные валюты как фиатные валюты при налогообложении операций, связанных с их обменом или отчуждением. Такой подход отчасти обусловлен прагматизмом, учитывая последствия рассмотрения этих активов как бартерных операций. В ЕС на такой подход сильно повлияло небезызвестное решение Европейского суда. Среди стран существует относительно широкий консенсус относительно режима НДС для операций с виртуальными валютами.

За пределами Европы (например, в Австралии, Колумбии, Японии и др.) почти все страны придерживаются аналогичного подхода, исключая обмен виртуальных валют из НДС и рассматривая покупку товаров и услуг с виртуальными валютами не как бартер, а как продажу, облагаемую налогом.

В Сингапуре до 1 января 2020 г. обмен виртуальной валюты считался налогооблагаемой поставкой услуг для целей GST, если он не соответствовал определению финансовой услуги, освобожденной от налога. Однако с начала этого года режим был изменен, и виртуальные валюты теперь рассматриваются как освобожденные от налогообложения поставки при обмене на другие токены или на фиатную валюту и являются не облагаемой налогом транзакцией, если они используются для оплаты товаров и услуг. Как и в других странах, GST по-прежнему взимается с поставки товаров и услуг, на которые они обмениваются. Предоставление услуг посредниками также по-прежнему подлежит налогообложению.

Новая Зеландия - одна из немногих стран, применяющих другой подход к косвенным налогам в отношении виртуальных валют, хотя текущий подход пересматривается с целью обеспечения простоты и определенности. В Новой Зеландии режим GST для торгуемых или продаваемых криптоактивов определяется в индивидуальном порядке, и они могут полностью облагаться налогом, освобождаться от налога или иметь нулевую ставку в зависимости от обстоятельств.

Общие проблемы при налогообложении виртуальных валют

Цена виртуальных валют значительно колеблется. Доходность Биткойна с 2017 по 2019 год составила 457%, что представляет собой гораздо больший рост, чем у акций. Несмотря на привлекательность для инвесторов это несет в себе существенные финансовые риски. С другой стороны, виртуальные валюты также столкнулись с резким снижением стоимости в период с декабря 2017 г. по февраль 2018 г. Такой высокий уровень волатильности делает оценку сложной, хотя она имеет ключевое значение для расчета капитала, его прироста, и, следовательно, для установления налоговых последствий по налогу на прибыль, НДС и др. На криптобиржах установлены разные цены на одну и ту же виртуальную валюту. Кроме того, оценка основана на сложных записях цен покупки и продажи, и для налогоплательщиков может оказаться сложной задачей хранить информацию о ценах в течение длительного периода времени, особенно если их кошельки включают в себя различные типы виртуальных валют. Чтобы свести к минимуму практические трудности, некоторые страны предоставляют налогоплательщикам определенную свободу в оценке стоимости: даже когда они предписывают определенные методы оценки, может существовать резервный вариант, позволяющий владельцам виртуальных валют проводить собственную оценку, если никакой другой метод не является жизнеспособным.

В результате анализа ОЭСР приходит к следующим выводам:

Странам необходимы рекомендации о том, как виртуальные валюты вписываются в существующую налоговую систему.

В некоторых случаях могут потребоваться поправки к действующим нормативным требованиям для этих активов, чтобы обеспечить ясность законодательной базы. Необходимо предоставление исчерпывающего перечня рекомендаций, касающихся основных налогооблагаемых событий и форм дохода, связанных с виртуальными валютами. Налоговые последствия следующих событий особенно важны для налога на прибыль, НДС и налога на имущество:

  • создание виртуальных валют (майнинг, ICO, айрдропы) и сопутствующие расходы
  • обмен на другие виртуальные валюты, фиатную валюту, а также на товары и услуги
  • дарение или наследство
  • утеря или кража
  • новые технологии (хард-форки, стейблкоины, ЦВЦБ)
  • сопутствующие услуги (например, услуги криптобирж и криптокошельков)

В руководстве также лучше определить, как следует рассматривать другие формы криптоактивов (включая security и utility токены) для целей налогообложения.

В настоящее время большинство страновых руководств относится к виртуальным валютам, а налоговый режим других форм криптоактивов затрагивается в меньшей степени.

Важно рассмотреть вопрос о том, должен ли налоговый режим виртуальных валют согласовываться с налоговым режимом других активов.

Это может повысить нейтралитет налоговой системы, если только нет причин для отклонения от этого принципа из-за специфических характеристик виртуальных валют. В частности, режим НДС в значительной степени должен соответствовать режиму традиционных платежных инструментов и других финансовых активов. Налоговая политика должна существовать в рамках надежной нормативной базы для виртуальных активов и согласовываться с другими аспектами политики, включая налоговую прозрачность и юридические, финансовые требования и требования защиты потребителей.

Перед налоговыми администрациями также стоит задача получить надежную и своевременную информацию об операциях с криптоактивами и о том, можно ли отвести более заметную роль посредникам в предоставлении налоговой администрации этой информации.

ОЭСР предлагает рассмотреть меры, направленные на снижение потребности в оценках криптоактивов, например, с помощью правил объединения, а также на обеспечение того, чтобы обмен криптоактивов не рассматривался как бартерные сделки в соответствии с правилами НДС.

Точно так же исключение обмена между различными типами виртуальных валют из последствий налога на прибыль может облегчить выполнение требований, при этом обеспечивается налогообложение прибыли при конвертации токенов в фиатную валюту или при использовании для покупки товаров и услуг. Можно рассмотреть возможность предоставления упрощенного налогового режима для разовых обменов или мелких торговцев, включая минимальные льготы для личного использования (например, по объему, торговле или прибыли). ОЭСР рекомендует рассмотреть вопрос, как налоговый режим виртуальных валют может согласовываться с другими целями политики или, напротив, препятствовать их достижению.

Например, учитывая сокращение использования наличных денег, некоторые правительства рассматривают вопрос о том, как лучше всего поддерживать безналичные или электронные платежи, в том числе путем разработки ЦВЦБ. Этот процесс может ускориться по мере того, как страны преодолевают кризис COVID-19. Точно так же можно рассмотреть вопрос о том, соответствует ли налоговый режим виртуальных валют целям экологической политики с учетом необходимости большого количества вычислительной мощности в майнинговой деятельности. Это может иметь экологические последствия, особенно в юрисдикциях, где электричество в основном получают из угля или других ископаемых видов топлива.

ОЭСР рекомендует странам обратить особое внимание на налоговый режим в новых областях, особенно там, где может возникнуть необходимость в отдельном или обновленном руководстве:

  • Налоговый режим для новых активов, полученных при хард-форке: когда налогоплательщик считается получателем актива для налоговых целей?
  • Стейблкоины и ЦВЦБ представляют собой новые формы виртуальных валют. Вместо того, чтобы применять существующее руководство по виртуальным валютам, налоговые органы могут рассмотреть характеристики ЦВЦБ и стейблкоинов (например, тот факт, что они во многих случаях поддерживаются другими активами или фиатными валютами, а в случае ЦВЦБ - центробанками) и оценить, подходят ли существующие правила. В зависимости от их характеристик может быть более подходящим рассматривать их как фиатную валюту (в случае ЦВЦБ) или как ценные бумаги (в случае стейблкоинов) для целей налогообложения.