Модельная налоговая конвенция ОЭСР на страже борьбы с налоговой эрозией

Софья Лебедева
Участник Клуба Россия-ОЭСР
опубликовано

Еще в 1963 г. была принята Модельная налоговая конвенция ОЭСР. Изначально она была направлена на борьбу с проблемой двойного налогообложения, но со временем ее сфера действия расширилась в том числе до вопросов уклонения от уплаты налогов. Модельная налоговая конвенция ОЭСР – живой инструмент. Изменения в нее вносились 10 раз. В разработке конвенции принимали участие как члены ОЭСР, так и страны-не члены, в том числе и Россия.

По оценкам экспертов ОЭСР, более 3000 действующих двусторонних налоговых договоров основываются на модельном акте ОЭСР.

Около 30 стран-не членов ОЭСР (включая Россию) при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения в качестве модели используют Модельную конвенцию ОЭСР.

В 2017 г. Модельная налоговая конвенция была пересмотрена. Обновления Конвенции 2017 г. связаны с результатами Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base erosion and profit shifting, BEPS). План BEPS – самый крупный проект ОЭСР по вопросам налоговой политики, который призван консолидировать усилия международного сообщества по борьбе с такими проблемами, как вывод прибыли в офшоры и уклонение от уплаты налогов. Его участниками являются все страны ОЭСР и страны «Группы 20». Также ОЭСР была создана «Инклюзивная основа» для привлечения развивающихся стран к участию в проекте. По состоянию на декабрь 2017 г. ее участниками являются 110 стран.

Обновления Конвенции в первую очередь направлены на имплементацию:

  • действия 2 (Нейтрализация последствий использования налогоплательщиками межстрановых различий в налоговом законодательстве);
  • действия 6 (Предотвращение злоупотребления договорами об избежании двойного налогообложения);
  • действия 7 (Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства);
  • действия 14 (Повышение эффективности механизмов разрешения межстрановых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения).

Достижение задач, обозначенных в действиях 2 и 6 Плана BEPS, реализуется за счет включения в Модельную налоговую конвенцию в ходе пересмотра 2017 г. новой статьи, которая получила номер 29, - «Право на льготы». Эта статья позволяет претворить в жизнь принцип, который (с учетом реализации Плана BEPS) нашел свое отражение в преамбуле Модельной налоговой конвенции, - недопущение злоупотребления льготами, заложенными в соглашениях, с целью эрозии налоговой базы лицами, не являющимся резидентами одного из Договаривающихся государств.

ОЭСР предлагает странам несколько вариантов включения статьи 29 в тексты их двусторонних налоговых соглашений:

  • первый способ - закрепить в тексте соглашения только общее правило о недопустимости злоупотребления международным налоговым соглашением;
  • второй способ - определить детальный список недопустимых злоупотреблений, которые описаны в параграфах 1-7 рассматриваемой статьи. Эти нормы направлены на отказ от выгод, предусмотренных соглашением, в случаях, которые обычно приводят к косвенному предоставлению льгот лицам, которые не имеют прямого права на эти льготы.

В параграфе 1 статьи 29 установлено, что резидент одного договаривающегося Государства не имеет права на льготы по Конвенции, если он не является «квалифицированным лицом» или если льготы предоставляются в соответствии с другими параграфами статьи 29. Понятие «квалифицированного лица» специально определяется в отношении физических лиц, самих договаривающихся сторон, их подразделений и агентств, юридических лиц и структур без образования юридического лица, если основной класс их акций регулярно торгуется на одной или нескольких признанных биржах; аффилированных с ними лиц, некоммерческих организаций и пенсионных фондов, лиц, которые не являются физическими лицами, механизмов коллективных инвестиций.

При этом параграф 3 устанавливает, что лицо имеет права на льготы, предусмотренные соглашением, в отношении статьи дохода, даже если оно не является «квалифицированным лицом», до тех пор, пока эта статья дохода исходит от активного ведения бизнеса в государстве резидентства этого лица. В комментариях к Модельной налоговой конвенции отмечается, что термин «активное ведение бизнеса» не включает в себя: деятельность в качестве холдинговой компании, обеспечение общего надзора или управления группой компаний; предоставление группового финансирования; создание или управление инвестициями, если только эти виды деятельности не осуществляются банком или иными финансовыми учреждениями.

Параграф 4 определяет подход к производным льготам (derivative benefits), позволяющим некоторым предприятиям, владение над которыми осуществляется резидентам третьих государств, получать льготы по договору при условии, что эти резиденты имели бы право на эквивалентные выгоды, если бы они инвестировали напрямую.

Параграф 5 содержит положение в отношении управляющей компании («headquarters company»), согласно которому компания, которая не имеет права на получение льгот, то есть не является квалифицированным лицом, может, тем не менее, претендовать на получение льгот по отдельным статьям доходов. Параграф 6 включает положения, которые позволяют компетентному органу Договаривающегося Государства предоставлять льготы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, даже если другие положения статьи 29 не предполагают их предоставление. Ключевые определения, которые применяются для целей статьи 29, нашли свое отражение в параграфе 7.

Второй способ закрепления нормы в соглашениях допустим для стран, в которых приняты жесткие нормы национального права, которые гарантируют достаточные меры для борьбы с другими формами злоупотребления договорами.

  • третий способ - закрепить общее правило о недопустимости злоупотребления соглашением в сочетании с несколькими недопустимыми злоупотреблениями, описанными в параграфах 1-7 статьи. Как отмечает ОЭСР, данный подход отличается наибольшей гибкостью. Он не может толковаться как ограничивающий сферу применения общего правила о недопустимости злоупотреблений.

В соответствии c результатами действия 7 Плана BEPS (Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства), были внесены изменения в статью 5 «Постоянное представительство», которые направлены на то, чтобы не допустить ситуации, когда предприятие или группа тесно связанных предприятий разрывали деятельность на несколько отдельных операций, чтобы утверждать, что каждый из них просто занимается подготовительной или вспомогательной деятельностью. Изменения направлены на:

  • конкретизацию видов деятельности и полномочий лица, которые указывают на то, что оно вероятнее всего имеет постоянное представительство в данном государстве. Например, художник, который в течение 2 лет проводит 2-3 дня в неделю в офисе своего основного заказчика, осуществляя там свой основной вид деятельности (рисование), будет иметь постоянное представительство в этом офисе с точки зрения Конвенции.
  • разъяснение в отношении налогообложения независимого агента. Если предприятие одной договаривающейся стороны ведет деятельность на территории другой через независимого агента, то оно не может облагаться налогом на этой территории, так как деятельность такого агента не означает постоянное представительство иностранного предприятия.
  • разъяснение значения понятия лица или предприятия, «тесно связанных с предприятием», так как это понятие следует отличать от понятия «ассоциированных предприятий». Ассоциированное предприятие участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия договаривающейся стороны. Предприятие является тесно связанным с другим предприятием, если одно контролирует другое или оба контролируются третьим предприятием, при этом речь идет о владении более, чем 50% долей предприятия. Хотя эти два понятия имеют эквивалентное значение, но их следует различать, так как «тесно связанное предприятие» используется для обозначения постоянного представительства, а «ассоциированное предприятие» непосредственно в целях налогообложения.

В комментариях к Модельной налоговой конвенции было отмечено, что во многих государствах иностранному предприятию может быть разрешено или вменено в обязанность регистрироваться для целей налога на добавленную стоимость (НДС) или его аналога– налога на товары и услуги, который используется в некоторых странах (goods and services tax, GST), независимо от того, имеет ли оно в этом государстве фиксированное место деятельности, через которое осуществляется его деятельность, или оно имеет постоянное представительство в этом государстве. Сам по себе режим взимания НДС / GST не имеет отношения к цели толкования и применения определения постоянного представительства, то есть регистрация предприятия в целях взимания налога не означает наличие постоянного представительства.

В 2017 г. в определение понятие «резидент» был включен «признанный пенсионный фонд». Это было сделано для того, чтобы такой пенсионный фонд без сомнений считался резидентом того договаривающегося государства, в котором он организован, и это признавалось на международном уровне, так как определение может отличаться в зависимости от национального законодательства. Например, Франция сделала оговорку о том, что может не включать в определение резидента «пенсионный фонд», тем самым оставляя за собой право отношения к пенсионным фондам как к любым другим лицам, которые не отвечают требованиям резидентства. Аналогичные оговорки сделали Португалия и Швеция.

В 2017 г. также были внесены изменения в определение международных перевозок для того, чтобы оно распространялось и на оператора перевозок третьей стороны. Если ранее в определении речь шла о транспортной компании (морские или воздушные перевозки), со ссылкой на то, что страной ее происхождения является одна из договаривающихся сторон, то сейчас это уточнение было убрано из определения. Это изменение было необходимо в связи с комплексностью мирового транспортного сообщения, когда судно компании одной из договаривающихся сторон может совершать сложный маршрут через третью сторону.

В логике действия 14 (Повышение эффективности механизмов разрешения межстрановых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения) Плана BEPS в 2017 г. были внесены изменения в текст ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментарии к ней. Было отмечено, что компетентные органы могут заключить взаимное соглашение для определения термина, не определенного в Конвенции, или для уточнения определяемого термина. Значения термина, используемого в Конвенции, имеет преимущественную силу над внутренним правом каждого государства, где этот термин содержится, независимо от закрепления в Конвенции. Дополнительные механизмы разрешения споров, помимо арбитража, могут применяться на специальной основе в рамках взаимосогласительной процедуры. В случаях разногласий дело может быть рассмотрено только после разъяснения вопросов посредником. Ряд налоговых органов стран ОЭСР в настоящее время успешно используют посредничество для урегулирования внутренних споров, поэтому рекомендуется распространять такие методы на взаимосогласительные процедуры.

Некоторые механизмы разрешения споров были закреплены в Многосторонней конвенции по имплементации связанных с налоговыми соглашениями мер для предотвращения BEPS 2016 г., которая в ст. 16 предусматривает взаимосогласительную процедуру. В рамках BEPS страны согласились гарантировать лицам сторон возможность обращения в компетентный орган для разрешения ситуации. Страны взяли обязательства по скорейшему осуществлению минимального стандарта и договорились обеспечить его эффективное осуществление путем создания надежного механизма взаимного контроля. Большая группа стран также обязалась предусмотреть обязательный арбитраж в своих двусторонних налоговых договорах в качестве механизма, гарантирующего урегулирование споров, связанных с договорами, в установленные сроки.

Согласно комментарию к ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» Конвенции, арбитражное разбирательство должно инициироваться только в случае невозможности уладить спор другим способом. Кроме того, государства, которые считают, что двухлетний период для обращения в арбитраж слишком короткий, могут внести поправки в это положение, чтобы можно было сделать арбитражный запрос только по истечении трех лет. Кроме того, государства могут предусмотреть, что в конкретном случае потребуется более длительный период времени, прежде чем может быть инициировано арбитражное разбирательство.

В редакции Конвенции от 2017 года лицо имеет право обращаться в уполномоченный орган любой договаривающейся стороны при возникновении спора в отличии от ранее действовавшей редакции, которая закрепляла возможность обращения только в уполномоченный орган по принципу резидентства или гражданства.

В 2017 г. Россией было сделано 23 оговорки в отношении положений Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Это на одну оговорку меньше, чем в 2014 г. В частности, с 2017 г. в отношении ст.4 «Резиденты» Россия не оставляет за собой права иным образом толковать термин «место эффективного управления». Но Россия продолжает сохранять за собой право использовать место регистрации компании в качестве критерия для определения резидентства компании, в случае если она является резидентом обоих Договаривающихся государств.

Всего Россия заявила оговорки к 12 статьям: №3 «Общие определения», №4 «Резидент», №5 «Постоянное представительство», №7 «Прибыль от предпринимательской деятельности», №8 «Прибыль от международных перевозок», №9 «Ассоциированные предприятия», №10 «Дивиденды», №11 «Проценты», №12 «Доходы от авторских прав и лицензий», №17 «Доходы от государственной службы», №21 «Другие доходы», №24 «Недискриминация». Среди них оговорка о распространении в рамках двухсторонних конвенций на международные автомобильные и железнодорожные перевозки требований о налогообложении прибыли от международных перевозок по месту фактического управления предприятием (ст. 8); оговорка об оставлении права исключить налогообложение артистов и спортсменов, работающих в организациях, которые субсидируются за счет государственных средств с доходов, полученных ими в другом Договаривающемся государстве. Оговорка об изменении термина была сделана только по отношению к ст. 3 «Общие определения». В ст.3 Россия сохраняет за собой право заменить термин «национальность» термином «гражданство», поскольку термин» «национальность» не означает гражданство в соответствии с законодательством РФ.