МНК под колпаком ОЭСР

Иван Ермохин
Эксперт Клуба Россия-ОЭСР
опубликовано

Шаг 13 BEPS предполагает развитие транспарентности деятельности многонациональных корпораций (МНК) при осуществлении деятельности компаний группы в различных странах. Для развития информированности налоговых органов стран о деятельности МНК ОЭСР разработала стандарт межстрановой отчетности, который предлагается к имплементации в национальное законодательство (ОЭСР разработала модель закона для имплементации), а также 3 механизма для обмена информацией на основе стандарта. 3 механизма:

  1. Многосторонняя конвенция об административной помощи в налоговых вопросах.
  2. Двусторонняя конвенция.
  3. Соглашение об обмене налоговой информацией.

В настоящее время 68 стран стали участниками Многосторонней конвенции, в т.ч. и Россия. В ноябре 2017 г. в НК РФ были внесены изменения, имплементирующие модельный закон ОЭСР. В настоящее время Россия достигла договоренностей об обмене отчетностью МНК с 46 странами.

Несмотря на детальную разработку отчетности ОЭСР в рамках BEPS, у стран возникают вопросы к порядку имплементации стандарта. Для гармонизированного подхода к имплементации ОЭСР разработала Руководство, которое постоянно дополняется организацией.

В настоящее время руководство включает в себя 5 разделов:

  • определение межстрановой отчетности.
  • распространение на тех или иных субъектов требований межстрановой отчетности.
  • исполнение лицами своих обязательств по заполнению межстрановой отчетности.
  • механизмы обмена межстрановыми отчетами.
  • применение межстрановой отчетности при слияниях/поглощениях/разделении компаний.

Вопросы определений межстрановой отчетности

В Руководстве ОЭСР указывает, что в графе «доходы» отчетности должны отмечаться все доходы, в т.ч. не связанные напрямую с деятельностью компании (например, продажа актива). В ст.105.16-4 НК РФ такого положения нет. Требование о раскрытии информации по доходам устанавливается только для страновых отчетов (ст.105.16-6 НК РФ). Что также интересно – для всех видов отчетности (глобальная документация, национальная документация, страновой отчет) в НК РФ определено, что они заполняются произвольно.

Вместе с тем, в отчете BEPS специально были созданы таблицы (темплейты) для заполнения, то есть определено, как должна заполняться отчетность. Кроме того, ОЭСР разработала электронные форматы передачи информации - CbCR XML Schema. В модельном законе, который должны имплементировать страны, устанавливается, что компании должны заполнять отчетность в соответствии с темплейтами (п.2 ст.4 Модельного закона).

Таким образом, Россия не имплементировала требования по порядку заполнения отчетности МНК. Это может привести к невозможности России предоставлять отчетность в рамках международных договоренностей. Для бизнеса в России это дает возможность, формально исполняя требования российского законодательства, предоставлять информацию в таком виде, что ее невозможно будет передавать и считывать налоговым органам в других юрисдикциях.

Руководство также указывает, что компании могут использовать консолидированную отчетность для подготовки глобальных отчетов. Данное положение имплементировано в НК РФ (пп.5 п.1 ст.105.16-4 НК РФ). Тем не менее, руководство предусматривает, что факт использования информации из консолидированной отчетности должен отражаться при подаче отчетности. С учетом того, что темплейтов налоговое законодательство РФ не задает, данное положение Руководства не отражается в НК РФ.

Руководство указывает, что налоги, которые были выплачены вперед в пользу бюджета страны, также должны отражаться в отчетности группы. Кроме того, возвраты налогов также отражаются в отчетности группы.

Руководство указывает, что в отчетности могут также использоваться финансовые отчеты, которые были подготовлены с использованием учета по справедливой стоимости.

Руководство также дает разъяснения, что в случае отрицательных показателей прибыли компании, такая информация также отражается в отчетности. Если несколько компаний в стране показывают как положительные, так и отрицательные результаты, то при аккумулировании результатов по стране делается пометка, что есть компании с отрицательными показателями доходности (компания с убытками).

Анализ показывает, что РФ не имплементировала существенный элемент межстрановой отчетности – формат, по которому такая отчетность должна формироваться МНК.

Вопросы распространения на тех или иных субъектов требований межстрановой отчетности

Руководство указывает, что требования по межстрановой отчетности распространяется и на инвестиционные фонды. Кроме того, если компании, которыми владеет инвестиционный фонд, образуют МНК, то у таких компаний возникает обязательство по подаче межстрановой отчетности. Исходя из смысла п.1 ст. 105.16-1 НК РФ аналогичные требования предъявляются и российским законодательством.

Кроме того, в глобальной отчетности также должна раскрываться информация по товариществам, которые не являются налоговыми резидентами какой-либо из стран (tax transparent partnerhip), путем раскрытия участниками группы своего участия в товариществе. Кроме того, отчетность предлагает раскрыть информацию о структуре товарищества при подаче отчетности МНК. Аналогичных требований в НК РФ не установлено. Следует отметить, что используя конструкцию инвестиционного товарищества в РФ, можно эффективно скрывать контролируемое лицо, которое не будет раскрываться при регистрации или дальнейшей деятельности товарищества. Таким образом, отсутствие прямого требования в НК РФ по раскрытию участия в каком-либо качестве в товариществе позволяет не раскрывать в рамках СbC MCAA всей деятельности МНК.

Руководство отмечает, что стандарт межстрановой отчетности не устанавливает специальных требований к бухгалтерскому учету. То есть юрисдикция сама определяет какие стандарты бухучета применяются, в том числе и к материнским компаниям. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что отчетность собирается компаниями в соответствии с национальным законодательством о бухгалтерском учете (пп.1 п.1 ст.105.16-1 НК РФ).

Если одной и той же компанией владеют несколько МНК, то информация по ним включается в отчетность этих нескольких МНК, при этом руководство оставляет право для юрисдикций устанавливать порядок расчета части активов компании, которая принадлежит каждой из МНК.

Таким образом, второй раздел Руководства предполагает широкое трактование круга субъектов, на которых распространяется требование отчетности. Руководство предлагает исходить не из буквы, а из духа соглашения.

Вопросы исполнения лицами своих обязательств по заполнению межстрановой отчетности

Руководство в феврале 2018 г. было также дополнено утверждением, что для целей оценки распространения на МНК требования по отчетности (доход свыше 750 млн. евро) в оценку могут включаться и доходы, полученные от продажи активов. Уточнений в НК РФ по этому вопросу нет, соответственно все доходы компании будут учитываться для понимания необходимости распространения требования подготовки межстрановой отчетности.

Вопросы механизмов обмена межстрановыми отчетами

Руководство отмечает, что рекомендует странам начать обмен межстрановой отчетностью, начиная с 2016 г. Вместе с тем, руководство допускает, что юрисдикции могут начать обмен позже, – Россия, например, начнет обмен, начиная с отчетности от 1 января 2017 г. При этом руководство рекомендует, чтобы юрисдикции создали условия для добровольной подачи материнскими компаниями глобального отчета. Это предлагается для того, чтобы компании группы в других юрисдикциях, где подача отчетности уже введена, могли исполнить свои обязательства перед налоговыми органами. Такого положения не было установлено в НК РФ, в настоящее время требования о формировании отчетности вступило в силу в РФ.

Руководство отмечает, что неисполнение странами требований по конфиденциальности передаваемой информации и использования по предназначению, дает другим странам право на временную приостановку обмена информацией. В НК РФ зафиксированы общие нормы о необходимости соблюдения конфиденциальности, установленные международными соглашениями (ст.142.5-142.6 НК РФ). В настоящее время разработан также проект постановления Правительства РФ «О порядке передачи и получения финансовой информации и страновых отчетов между Федеральной налоговой службой и компетентными органами иностранных государств (территорий), а также о требованиях к защите передаваемой информации».

Таким образом, Руководство допускает возможность отказа от обмена информацией, если страны не будут исполнять свои обязательства в отношении конфиденциальности сведений и использовать их не по предназначению.

Впоследствии будет интересно изучить, как многонациональные предприятия будут использовать такое основание для апеллирования к налоговым странам, где находится материнская или иная компания, для доказывания, что третья страна не исполняет своих обязательств по CbC MCAA и с ней не следует обмениваться информацией. Или же как многонациональные предприятия будут требовать в суде отказать налоговому органу в силу того, что претензии налоговиков основываются на межстрановом отчете. Использование межстранового отчета как самостоятельного инструмента доказывания налоговых нарушений МНК прямо зафиксировано в стандарте ОЭСР и в п.2 ст.142.6 НК РФ.

Вопросы применения межстрановой отчетности при слияниях/поглощениях/разделении компаний

Руководство отмечает, что в случае выделения компаний из МНК, оставшаяся группа компании продолжает исполнять свое обязательство по подаче отчетности в текущем финансовом году, в то время как новая группа компаний не должна подавать отчетность группы, если ее доходы не превышают 750 млн. евро в год. Если же группа компаний приобретает в финансовом году другую группу компаний или актив, из-за которого вырастает доходность компании более, чем на 750 млн. евро в год, то в текущем финансовом году компания не предоставляет межстрановую отчетность.

Таким образом, Руководство разъясняет частные случаи распространения требований по предоставлению межстрановой отчетности в случае слияний и поглощений.